Ana Sayfa
0.312 231 02 25
 

T.C.

DANIŞTAY

4. DAİRE

E. 2009/248

K. 2011/4403

T. 23.5.2011

• OKUL AİLE BİRLİĞİ TARAFINDAN AÇIK ALANLARIN KİRAYA VERİLMESİ ( Okul veya Kurumlardaki - İdarece Bu Yönde Sirküler Düzenlenemeyeceği )

• KURUMLAR VERGİSİYLE İLGİLİ OLARAK ÇIKARILAN BİR SİRKÜLERDE KDV’YE İLİŞKİN DÜZENLEME YAPILAMAYACAĞI ( Düzenleyici İşlemlerin Düzenleme Konusu ve Amacı Çerçevesinde Kurallar İçereceği – Konu Unsuru Yönünden Hukuka Aykırı Olamayacağı )

• AÇIK ALANLARIN KİRAYA VERİLMESİ ( Okul Aile Birlikleri Tarafından Okul ve Kurumlardaki Açık Alanların – İdarece Bu Yönde Düzenlenen Sirkülerin Hukuka Aykırı Olacağı )

• İDARİ İŞLEMİN KONU UNSURU YÖNÜNDEN HUKUKA AYKIRI OLDUĞU ( Kurumlar Vergisiyle İlgili Olarak Çıkarılan Bir Sirkülerde KDV’ye İlişkin Düzenleme Yapılamayacağı )

• DÜZENLEYİCİ İŞLEMLERİN DÜZENLEME KONUSU VE AMACI ÇERÇEVESİNDE KURALLAR İÇERECEĞİ ( Kurumlar Vergisiyle İlgili Olarak Çıkarılan Bir Sirkülerde KDV’ye İlişkin Düzenleme Yapılamayacağı )

• İLGİLİLERİN İDARİ İŞLEMİN KONUSUNU DEĞİŞTİREMEYECEĞİ ( Düzenleyici İşlemlerin Düzenleme Konusu ve Amacı Çerçevesinde Kurallar İçereceği – İdari İşlemin Konu Yönünden Hukuka Aykırı Olamayacağı )

• İDARİ İŞLEMİN KONUSUNU İLGİLİLERİN İSTEDİKLERİ GİBİ BELİRTEMEYECEKLERİ ( Kurumlar Vergisiyle İlgili Olarak Çıkarılan Sirkülerde KDV’ye İlişkin Düzenleme Yapılamayacağı – İlgililerin İdari İşlemin Konusunu Değiştiremeyeceği )

213/m. 413

1739/m.16

3065/m.1/3-f, 19

193/m.70

2577/m.2/1-a

ÖZET : 1- Kanunların uygulanmasını göstermek veya Kanun’un açıkça öngördüğü zorunluluk gereği çıkarılan yönetmelik, tebliğ, genelge, sirküler ve benzeri nitelikteki düzenleyici işlemlerin, düzenleme konusu ve amacı çerçevesinde kurallar içermesi gerekir.

2- Dava konusu Sirküler, okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri tarafından üçüncü kişilere kiraya verilmesi ile ilgili kurumlar vergisi uygulamalarına ilişkin düzenlemeler yapılmak üzere çıkarılmış olup, bu Sirkülerde, mükellefiyete ilişkin kuralları, tarh ve tahakkuku, ödeme usulleri tamamen farklı kurallar içeren KDV’ye ilişkin olarak yukarıda belirtilen yerleri kiralayanlara yükümlülükler getirilmesi, konu unsuru yönünden hukuka uygun değildir. Konusu meşru ve mümkün olması gereken idari işlemlerin doğuracağı sonuçlar, önceden yasalarla ve diğer düzenleyici işlemlerle belirtilmiştir. İdari işlemlerde ilgililerin işlemin konusunu değiştirmeye ya da istedikleri gibi belirtmeye yetkileri yoktur.

Davanın Özeti : Mülkiyeti Hazine’ye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili olarak yapılacak uygulamalara ilişkin kuralların yer aldığı 05.08.2004 tarih ve 11 seri no.lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinin; 14.06.1973 tarih ve 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu’nun 5257 sayılı Kanunla değişik 16. maddesinin son fıkrasında okul-aile birliklerinin gelirlerinin her türlü vergi resim ve harçtan muaf olduğunun belirtildiği, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin katma değer vergisi bakımından geçersiz olacağı, getirilecek istisna ve muafiyet hükümlerinin, bu Kanuna hüküm eklemek veya bu Kanunda değişiklik yapmak suretiyle düzenleneceği hükmüne yer verilmiş olsa dahi, 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu ile getirilen muafiyet hükmünün, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’ndan sonra yürürlüğe girdiği dikkate alındığında ve 1739 sayılı Kanun’un 16. maddesi hükmünün 3065 sayılı Kanun’un 19. maddesi hükmü karşısında özel ve sonraki kanun hükmü niteliği taşıdığı, bu itibarla, söz konusu muafiyetin katma değer vergisini de kapsadığı iddiasıyla iptali istenilmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince Tetkik Hakimi açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

KARAR : Mülkiyeti Hazine’ye ait olup Milli Eğitim Bakanlığı’na tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili olarak yapılacak uygulamalara ilişkin kuralların yer aldığı 05.08.2004 tarih ve 11 seri no.lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinin iptali istemiyle açılan davada, dava dilekçesinde açıklanan durum ile ileri sürülen iddialar dikkate alındığında davanın, Sirkülerin, “Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi” başlıklı 3. bölümünün 2, 3 ve 4. paragraflarının iptali istemiyle açıldığı sonucuna varılmış ve dava bu kısımlara hasren incelenmiştir.

Dava konusu Sirkülerde yer alan düzenleme, üst hukuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda Kanun’da yer alan düzenlemenin yeniden yorumlanmasıyla, davacının menfaatini doğrudan etkiler nitelikte uygulamalar içermesi nedeniyle yürütülmesi zorunlu idari işlem kapsamında görüldüğünden, davaya konu edilmesi mümkün olup, dava konusu işlemler arasında maddi ve hukuki yönden bağlılık bulunması nedeniyle de tek dilekçeyle dava açılabileceğinden, davalı İdarenin usule ilişkin iddialarında yasaya uyarlık görülmemiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, Türkiye’de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş olup, maddenin 3-f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri bunlar arasında sayılmıştır.

14.06.1973 tarih ve 1739 sayılı Millî Eğitim Temel Kanunu’nun 16.06.1983 tarih ve 2842 sayılı Kanunla değişen ve dava konusu Sirkülerin yayınlandığı tarihte yürürlükteki hali olan XIII-Okul ile ailenin işbirliği başlıklı 16. maddesinde, “Eğitim kurumlarının amaçlarının gerçekleştirilmesine katkıda bulunmak için okul ile aile arasında işbirliği sağlanacağı, bu maksatla okullarda okul – aile birliklerinin kurulacağı, okul-aile birliklerinin kuruluş ve işleyişleri Milli Eğitim Bakanlığı’nca çıkarılacak bir yönetmelikle düzenlenir” hükmüne yer verilmiş, 11.11.2004 tarih ve 5257 sayılı Kanunla değişiklik yapılan söz konusu madde, daha sonra 25.06.2009 tarih ve 5917 sayılı Kanunla yeniden değişikliğe uğramıştır.

Mülkiyeti Hazine’ye ait olup Milli Eğitim Bakanlığı’na tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili olarak yapılacak uygulamalara ilişkin kuralların yer aldığı 05.08.2004 tarih ve 11 seri no.lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinin “Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi” başlıklı 3. bölümünün dava konusu edilen 2, 3 ve 4. paragraflarında,

“Ayrıca, Milli Eğitim Bakanlığı’na bağlı okul ve kurumlardaki kantin açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere okul aile birliklerince üçüncü şahıslara kiralanması işlemi Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-f bendine göre genel oranda katma değer vergisine tabidir.

Öte yandan, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “F-Kiralama ve Reklam Verme İşlemlerinde Sorumluluk Uygulaması” alt başlığında “… kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisinin; kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması ve kiralayanın da gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması durumunda kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği…” açıklanmıştır.

Buna göre, “söz konusu kira bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanması ve ilgili dönem katma değer vergisinin de bahsi geçen Tebliğ’de yapılan açıklamalar doğrultusunda beyan edilmesi gerekmektedir.” şeklinde düzenlemeye yer verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, davacının okul-aile birliğinden kiraladığı, davacının bağlı bulunduğu Vergi Dairesi Müdürlüğü 11 seri no.lu Kurumlar Vergisi Sirkülerini dayanak gösterip davacının Okul Aile Birliğine ödediği kira bedeli üzerinden katma değer vergisi tevkifatı yaparak vergi dairesine ödemediği ileri sürülerek takdir komisyonu kararı uyarınca 2008/5. dönemi için davacı adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin salındığı, bu itibarla, 05.08.2004 tarih ve 11 seri no.lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinin dava konusu edildiği anlaşılmıştır.

Okul kantinlerinin mülkiyeti Hazine’ye ait olup, hazinenin özel mülkiyetindeki taşınmazlar ile, Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin kiraya verilmesi görev ve yetkisi, 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 13. maddesinin ( b ) bendine göre Maliye Bakanlığına aittir. Kiralama işlemi esas olarak 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na ve bu Kanun’un 74. maddesine istinaden çıkarılan Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesis, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliğine, 19.06.2007 tarihinden itibaren de Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre yürütülmektedir. Milli Eğitim Bakanlığı’na tahsisi ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birliklerince işletilmesi ve işlettirilmesine ilişkin esaslar Milli Eğitim Bakanlığı Okul Aile Birliği Yönetmeliğinde belirlenmiş, konuyla ilgili ayrıntılı uygulama kuralları Genel Tebliğlerle düzenlenmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin 1. fıkrasının ( a ) bendinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu, maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır. İdari işlemler, idari makamlar tarafından bir kamu hizmetini yürütmek üzere kendilerine tanınan kamu gücü kullanılarak, tek yanlı iradeyle tesis edilen ve tesis edildikleri alanda bulunan kişilerin menfaatini doğrudan etkileyen, onların hak ve menfaatleri ile yükümlülüklerinde değişiklik yapan veya yenilik doğuran her türlü irade açıklamasıdır, içtihat ve doktrinde belirlenen hukuki nitelikleri göz önüne alındığında, “bir idari bir işlemin doğuracağı hukuksal sonuca” o işlemin konusu denir. Konusu meşru ve mümkün olması gereken idari işlemlerin doğuracağı sonuçlar, önceden yasalarla ve diğer düzenleyici işlemlerle belirtilmiştir. Bu bakımdan, idari işlemlerde ilgililerin işlemin konusunu değiştirmeye ya da istedikleri gibi belirtmeye yetkileri yoktur.

Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan dava konusu 11 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Sirküleri’nin konusu; mülkiyeti Hazine’ye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu ..Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birliklerince işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili kurumlar vergisi uygulamalarına ilişkin düzenlemeler olarak belirlenmiştir. Kanunların uygulanmasını göstermek veya Kanun’un açıkça öngördüğü zorunluluk gereği çıkarılan yönetmelik, tebliğ, genelge, sirküler ve benzeri nitelikteki düzenleyici işlemlerim, düzenleme konusu ve amacı çerçevesinde kurallar içermesi gerekmektedir.

Dava konusu Sirküler, okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri tarafından üçüncü kişilere kiraya verilmesi ile ilgili kurumlar vergisi uygulamalarına ilişkin düzenlemeler yapılmak üzere çıkarılmış olup, bu Sirkülerde, mükellefiyete ilişkin kuralları, tarh ve tahakkuku, ödeme usulleri tamamen farklı kurallar içeren katma değer vergisine ilişkin olarak yukarıda belirtilen yerleri kiralayanlara yükümlülükler getirilmesi, konu unsuru yönünden hukuka uygun bulunmamıştır.

SONUÇ : Açıklanan nedenlerle, 11 seri no.lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinin “Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi” başlıklı 3. bölümünün 2, 3 ve 4. paragraflarının iptaline, kararın tebliğini izleyen günden itibaren otuz gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 23.05.2011 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY : Dava, mülkiyeti Hazine’ye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili olarak yapılacak uygulamalarla ile ilgili açıklamaların yer aldığı 5.8.2004 tarih ve 11 seri no.lu Kurumlar Vergisi Sirküler’inin iptali istemiyle açılmıştır.

Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 11 seri no.lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinde, okul aile birliklerinin kantin kiralama işleminin katma değer vergisine tabi olup okul aile birliğinin katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması nedeniyle hesaplanan verginin kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesine yönelik uygulama esasları ile ilgili açıklamalar yapılmıştır.

Dava konusu sirküler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413. maddesinin 4 ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına vermiş olduğu yetki uyarınca yayımlanmıştır. Anılan maddenin ilk fıkrası, mükelleflerin, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanlığına yetki veren ikinci fıkrası da, yetkili makamların izahat isteğini, yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları düzenlemesini içermektedir.

Bu iki fıkra hükmünün birlikte değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere; Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları açıklamanın, her mükellefe ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır. Açıklama ise, bir yasa hükmünden ne anlaşılması ve yasa hükmünün nasıl uygulanması gerektiği konusundaki Maliye Bakanlığının görüşüdür. İçerdiği açıklamanın özelliği sebebiyle, kural koyucu nitelik taşımayan sirkülerin, hukuk düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturmasına olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenlerle, ortada, düzenleyici nitelikte idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunmadığından; davanın, 2577 sayılı Kanunun 15. maddesinin 1. fıkrasının ( b ) bendi uyarınca incelenmeksizin reddi gerektiği görüşüyle davanın esasını karara bağlayan çoğunluk görüşüne katılmıyorum.  

danx

İLETİŞİM BİLGİLERİ BAYTOK HUKUK BÜROSU
Korkutreis Mahallesi Sezenler Caddesi No: 4/16 06430 Sıhhiye / Çankaya - ANKARA
Tel: +90 312 231 02 25
Fax: 0 312 231 02 26
E-mail: info@baytokhukukburosu.com
Başa Dön
Facebook
Twitter
Youtube